Este es un trabajo publicado en el Suplemento Novedades Fiscales del Diario Ambito Financiero, cuyo autor es el titular del estudio.

 

Un impuesto disimulado como si fuera una alícuota adicional

Escribe: Carlos Roca

Con fecha 04.04.07 se publicó en el Boletín Oficial la Ley 13.648 que establece una alícuota adicional sobre los impuestos inmobiliarios urbanos, a los automotores y a las embarcaciones deportivas. El objetivo del presente trabajo es llegar a alguna conclusión respecto de que si dicha norma instala lo que se denomina una analogía en cuanto a imposiciones patrimoniales nacionales vigentes, violentando de esta forma algún principio tributario y constitucional, así como también la posibilidad de que violente lo establecido por la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos, relacionado a la distribución que esta ley realiza de la potestad tributaria nacional y de las provincias.

HECHO IMPONIBLE
Para comenzar con el análisis, intentaremos dilucidar cuál es la hipótesis de incidencia por la cual se verifica el hecho imponible, y a su vez cuál es la base imponible a la que se le aplica el tipo o la alícuota. El artículo primero
de la norma dice: «… Establecer en todo el territorio de la provincia de Buenos Aires, un Adicional al Impuesto Inmobiliario Urbano y un Adicional al Impuesto a los Automotores, los que alcanzarán a las personas físicas y sucesiones indivisas cuyo total de bienes -en el país y en el exterior-, al 31 de diciembre de cada año, valuados de conformidad a las normas establecidas por esta ley, resulte superior a quinientos mil pesos ($ 500.000)…». Como base teórica para nuestro análisis, seguimos los dichos del catedrático español Cortez Domínguez(1), que en base a un análisis hecho por Berliri sobre la hipótesis de incidencia, concluye que «… el hecho imponible es el presupuesto de hecho cuya realización origina un determinado efecto jurídico: el nacimiento de la obligación tributaria. En consecuencia para determinar cuál es el hecho imponible de un determinado tributo es imprescindible descubrir el hecho al que la ley ha unido aquel efecto jurídico…». Ahora bien, en el hecho imponible pueden distinguirse, entre otros, dos elementos, el objetivo y el subjetivo. El primero tiene que ver con el hecho que el legislador ha tenido en cuenta para el establecimiento del tributo. El elemento subjetivo expresa la conexión existente entre el elemento objetivo y el sujeto obligado al pago de la obligación. Sobre esta base y relacionando la misma con el artículo primero de la ley en cuestión, podemos concluir sin temor a equivocarnos que el hecho al cual la norma le asigna el efecto jurídico del nacimiento de la obligación tributaria (alícuota adicional), es la titularidad por parte de personas físicas y sucesiones indivisas de un patrimonio (constituido por los bienes especificados en la norma) cuya valuaciónconforme a ley supere los $ 500.000 al 31 de diciembre de cada año. Más aún, y ya convencidos de que estamos en presencia de un nuevo impuesto, si profundizamos en la inteligencia de este asunto, es también apreciable cómo se aleja de ser un tributo de tipo real, como lo son el Impuesto Inmobiliario y a los Automotores, para convertirse en un tributo que tiene en cuenta características subjetivas del obligado, más precisamente y a modo de ejemplo, cuando la norma predica en el artículo noveno inciso d) el caso de los bienes pertenecientes a la sociedad conyugal. Nada más notorio que este nuevo impuesto pretende captar la manifestación de capacidad contributiva manifestada a través del patrimonio. Pero es de analizar si esta última conclusión no nos lleva a tener frente a nosotros una analogía tributaria debido al alcance de dos tributos sobre una misma materia, el patrimonio, en jurisdicción nacional y provincial, respectivamente. El artículo primero de la Ley 23.966 y sus modificaciones, que estableció el Impuesto sobre los Bienes Personales, define el hecho imponible de la siguiente forma: «…un impuesto que se aplicará en todo el territorio de la Nación y que recaerá sobre los bienes personales existentes al 31 de diciembre de cada año, situados en el país y en el exterior…». Más adelante, en el artículo segundo establece que son sujetos pasivos del tributo las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el país y en el exterior. Va de suyo que este impuesto nacional va a captar la manifestación de capacidad contributiva del patrimonio, exteriorizado por una persona física o sucesión indivisa domiciliada o radicada en el país al 31 de diciembre de cada año. También se desprende que el hecho generadordel efecto jurídico que da nacimiento a la obligación tributaria es la titularidad de los bienes definidos como personales por la norma a esa fecha.

PRINCIPIO DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Y LA DOBLE IMPOSICION
Si comenzamos definiendo a la capacidad contributiva como la aptitud económica de los obligados tributarios para afrontar prestaciones patrimoniales coactivas con las cuales brindar cobertura a los gastos públicos y satisfacer otras necesidades del Estado, podría contemplarse a aquélla como un principio, reconocido como constitucional, que limita la potestad tributaria normativa, derivando en la imposibilidad de imponer cargas por encima de ella, noción ésta que nos acerca a otro principio, el de no confiscatoriedad, atento a que de no respetarse aquel límite se atentaría sobre la propiedad privada, dejando a dicha capacidad vacía de contenido. Es sobre la confiscatoriedad provocada por el concurso tributario acerca de un mismo sujeto incidido de distintas imposiciones nacionales, provinciales y municipales, que las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Buenos Aires en 1989, recomendaron: «…1) declarar la inconstitucionalidad de las cargas fiscales, que individualmente o en su conjunto resulten excesivas, por contravenir los principios y garantías superiores que en cada país contengan las respectivas constituciones o leyes de rango superior al de la ley ordinaria… 3) reafirmar en orden a los países con forma de Estado políticamente descentralizado, que coordinen la acción fiscal mediante alguno de los métodos que propone la ciencia financiera y el derecho comparado, a fin de ejercitar armónica y racionalmente el poder tributario, sin desmedro de los derechos fundamentales de los contribuyentes…». Quien trató el tema de la confiscatoriedad fue nuestro más alto tribunal, que en la causa proveniente del poder de imposición entre el Estado Nacional y cada provincia, entendiéndose a la misma como un sistema central de recaudación tributaria y distribución de los recursos fiscales entre la Nación y las provincias. En nuestro país, a partir de la sanción de la Ley 20.221 del 21 de marzo de 1973, reformada luego por la Ley 23.548 del 7 de enero de 1988, se experimentó un radical cambio al régimen coparticipatorio vigente hasta la sanción de la primera norma mencionada. En esta ley convenio se acordaron entre la Nación y las provincias obligaciones, dentro de las cuales se convenía, por parte de las provincias, sus órganos administrativos y municipalidades de su jurisdicción, con o sin autarquía, no aplicar gravámenes análogos a los coparticipados según la ley (articulo 9, inciso b). En esto último radica un tema importante que nos plantea alguna duda para el estudio posterior. Entre los impuestos coparticipados actualmente se encuentra el Impuesto sobre los Bienes Personales (se coparticipa 93,7% de la siguiente forma: Tesoro Nacional 41,64%, Fondo ATN 1%, Provincias 57,36%), tributo que posee la particularidad de tener en el artículo 30 de la ley que lo sanciona, una atribución específica de su producido (en la actualidad suspendida). Es lógico pensar que, a partir de lo normado en ese artículo, pueda interpretarse que este impuesto, luego de levantarse la suspensión citada, quede fuera del análisis de analogía con tributos
sancionados por las jurisdicciones firmantes al convenio. Nos parece oportuno aportar un dato curioso que nos llama la atención. El proyecto del impuesto a la riqueza de la provincia de Buenos Aires, que no prosperó, del cual se desprende el actual impuesto de la Alícuota Adicional, tenía vigencia a partir del año 2010, justamente el año posterior al término de la vigencia del Impuesto sobre los Bienes Personales. Retornemos a lo concreto. Es cierto que la Ley de Coparticipación excluye a las provincias de respetar la condición comentada en el párrafo anterior, cuando legisle respecto, entre otros, al Impuesto Inmobiliario y sobre «Gómez de Alzaga c/Provincia de Buenos Aires y otro» con sentencia el 21 de diciembre de 1999, y aún no yendo al fondo de la cuestión, pero dejando una luz para su tratamiento de ser necesario, expresó en su sentencia que es imprescindible la necesidad que el contribuyente pueda demostrar que la carga fiscal absorbe una parte sustancial de la renta o capital, de manera de poder tildar a la imposición de inconstitucional, por lesionar aquélla a dicho principio. Es por ello que, ante la presencia de dos impuestos que coincidan en la causa de imposición (el patrimonio) y en sus hechos imponibles, puedan surgir de los contribuyentes planteos basados en la violación de los principios analizados en este apartado.
Además de lo sostenido hasta aquí, siguiendo a Héctor B. Villegas( 2), la doble imposición puede ser inconstitucional cuando de ella se desprende una extralimitación de la competencia territorial del poder que sancionó determinado tributo, como ocurre claramente en este caso. Sólo como antecedente de un tributo que se extralimitaba en la captación de manifestación de capacidad contributiva a través de la imposición sobre bienes situados en otras jurisdicciones, conocemos al Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes, con dos importantes características que lo diferencian del Impuesto Adicional: 1) que regía en todas las jurisdicciones, y 2) que se refería sólo a bienes del país.

LEY DE COPARTICIPACION
Los fundamentos de la coparticipación federal se basan en reglar y distribuir de una forma armónica la relación financiera proveniente del poder de imposición entre el Estado Nacional y cada provincia, entendiéndose a la misma como un sistema central de recaudación tributaria y distribución de los recursos fiscales entre la Nación y las provincias. En nuestro país, a partir de la sanción de la Ley 20.221 del 21 de marzo de 1973, reformada luego por la Ley 23.548 del 7 de enero de 1988, se experimentó un radical cambio al régimen coparticipatorio vigente hasta la sanción de la primera norma mencionada. En esta ley convenio se acordaron entre la Nación y las provincias obligaciones, dentro de las cuales se convenía, por parte de las provincias, sus órganos administrativos y municipalidades de su jurisdicción, con o sin autarquía, no aplicar gravámenes análogos a los coparticipados según la ley (articulo 9, inciso b). En esto último radica un tema importante que nos plantea alguna duda para el estudio posterior. Entre los impuestos coparticipados actualmente se encuentra el Impuesto sobre los Bienes Personales (se coparticipa 93,7% de la siguiente forma: Tesoro Nacional 41,64%, Fondo ATN 1%, Provincias 57,36%), tributo que posee la particularidad de tener en el artículo 30 de la ley que lo sanciona, una atribución específica de su producido (en la actualidad suspendida). Es lógico pensar que, a partir de lo normado en ese artículo, pueda interpretarse que este impuesto, luego de levantarse la suspensión citada, quede fuera del análisis de analogía con tributos sancionados por las jurisdicciones firmantes al convenio. Nos parece oportuno aportar un dato curioso que nos llama la atención. El proyecto del impuesto a la riqueza de la provincia de Buenos Aires, que no prosperó, del cual se desprende el actual impuesto de la Alícuota Adicional, tenía vigencia a partir del año 2010, justamente el año posterior al término de la vigencia del Impuesto sobre los Bienes Personales. Retornemos a lo concreto. Es cierto que la Ley de Coparticipación excluye a las provincias de respetar la condición comentada en el párrafo anterior, cuando legisle respecto, entre otros, al Impuesto Inmobiliario y sobre los Automotores, y que en el entendimiento del alcance de esa ley no pueden aquéllas gravar la misma materia imponible que gravan impuestos nacionales. Pero lo que parece realmente irrefutable, en el caso de la Alícuota Adicional, es que más allá de ocultar bajo un confuso velo la obediencia al mandato de la Ley de Coparticipación representado por la base imponible a la cual alcanza, es que estamos en presencia de un impuesto cuyo hecho imponible es el mismo a aquel de un impuesto nacional actualmente coparticipado, y que por si esto fuera poco, contiene diferencias con el Impuesto Inmobiliario básico, a saber: a) el Impuesto Inmobiliario básico grava tanto a los inmuebles urbanos y rurales; el Adicional sólo recae sobre los urbanos; b) en el Inmobiliario, el hecho imponible nace a partir de la posesión de un inmueble en dicha jurisdicción; en el Adicional, el nacimiento de la obligación se origina en la posesión por parte del contribuyente de un patrimonio constituido por bienes del país y del exterior que supere un monto determinado;
c) la valuación de los inmuebles para el Adicional difiere dela que se aplica para el Inmobiliario básico. Vale para reafirmar lo antedicho introducir aquí algunos conceptos doctrinarios de lo que por base imponible se entiende. A. D. Giannini3 dice: «… que en los impuestos variables, el importe del débito resulta de la aplicación del tipo de gravamen, fijado por la ley, a una magnitud, denominada base imponible, por lo que aparece como lógicamente necesaria la reducción del presupuesto a una cifra, con el afán de hacer posible la aplicación del tipo impositivo» . Por otro lado, Berliri4 piensa «… que la cuota tributaria puede variar en función de un parámetro, que tanto puede consistir en una magnitud susceptible de valoración pecuniaria -base imponible propiamente dicha- como una magnitud que carezca de toda referencia al valor …». Como resumen de las posturas de estos distinguidos doctrinarios, nos permitimos concluir en la idea que sostiene que dentro del ordenamiento positivo podemos encontrar parámetros (base imponible) que más allá de servir para cifrar el débito del tributo, no tienen un enfoque directo con el hecho imponible que generan la obligación tributaria. En el caso de la Cuota Adicional, la base constituida por los inmuebles y automotores radicados en la provincia de Buenos Aires se observa sólo como una magnitud para la cuantificación del hecho imponible, tal es el patrimonio total que supera el mínimo impuesto por la norma.

PACTO FISCAL
En el año 1993, más precisamente el 12 de agosto de 1993, se firmó un pacto entre la Nación y las provincias, en el cual se establece, entre otras medidas, que aquellas adheridas no podrían imponer impuestos inmobiliarios cuyas tasas medias superaran 1,5 por ciento. Como resultado de algunos cálculos realizados, hoy la tasa media del Impuesto Inmobiliario de la provincia de Buenos Aires está en aproximadamente 1,09 por ciento. Si por un instante aceptáramos que la Alícuota Adicional al Impuesto Inmobiliario fuera tal, y a aquel porcentaje le sumamos las alícuotas adicionales, estaríamos en dos tramos de la escala superando el límite comprometido:

Tasa media del Impuesto Inmobiliario: 1,09% + 2° tramo de la Alícuota Adicional 0,50% = 1,59%.

  • Tasa media del Impuesto Inmobiliario: 1,09% + 3° tramo de la Alícuota Adicional 0,75% = 1,84%.

    CONCLUSION
    Es evidente que a la fecha nos surgen más dudas que certezas respecto de la prosperidad de este nuevo impuesto, pero lo que sí es concreto es que la «Cuota Adicional» de la provincia de Buenos Aires es un verdadero impuesto, y como tal podría colisionar con los deberes que esta última asumió al incorporarse a la Ley de Coparticipación Federal. También cabe la posibilidad de lesionar ante ciertas circunstancias, derechos y principios consagrados por nuestra Constitución Nacional y la Jurisprudencia. Es de esperar, ante tal panorama, que autoridades competentes realicen una pronta revisión del asunto.

    1) Cortez Domínguez – Capítulo II – «Hecho Imponible y Nacimiento de la Obligación Tributaria – Ordenamiento Tributario Español».
    2) Villegas Héctor B., «Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario», Editorial Depalma.
    3) A.D. Giannini – Instituciones de Derecho Tributario (traducido por Sainz de Bujanda), Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1977, pág. 85.
    4) Berliri, Principi di Diritto Tributario, vol. II, Tomo I, Milano,Giuffre, 1957, pág. 252-253.

Dr. Carlos Roca

Este es un trabajo publicado en el Suplemento Novedades Fiscales del Diario Ambito Financiero, cuyo autor es el titular del estudio.

• Un impuesto disimulado como si fuera una alícuota adicional
Escribe: Carlos Roca

Con fecha 04.04.07 se publicó en el Boletín Oficial la Ley 13.648 que establece una alícuota adicional sobre los impuestos inmobiliarios urbanos, a los automotores y a las embarcaciones deportivas. El objetivo del presente trabajo es llegar a alguna conclusión respecto de que si dicha norma instala lo que se denomina una analogía en cuanto a imposiciones patrimoniales nacionales vigentes, violentando de esta forma algún principio tributario y constitucional, así como también la posibilidad de que violente lo establecido por la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos, relacionado a la distribución que esta ley realiza de la potestad tributaria nacional y de las provincias.

HECHO IMPONIBLE
Para comenzar con el análisis, intentaremos dilucidar cuál es la hipótesis de incidencia por la cual se verifica el hecho imponible, y a su vez cuál es la base imponible a la que se le aplica el tipo o la alícuota. El artículo primero
de la norma dice: «… Establecer en todo el territorio de la provincia de Buenos Aires, un Adicional al Impuesto Inmobiliario Urbano y un Adicional al Impuesto a los Automotores, los que alcanzarán a las personas físicas y sucesiones indivisas cuyo total de bienes -en el país y en el exterior-, al 31 de diciembre de cada año, valuados de conformidad a las normas establecidas por esta ley, resulte superior a quinientos mil pesos ($ 500.000)…». Como base teórica para nuestro análisis, seguimos los dichos del catedrático español Cortez Domínguez(1), que en base a un análisis hecho por Berliri sobre la hipótesis de incidencia, concluye que «… el hecho imponible es el presupuesto de hecho cuya realización origina un determinado efecto jurídico: el nacimiento de la obligación tributaria. En consecuencia para determinar cuál es el hecho imponible de un determinado tributo es imprescindible descubrir el hecho al que la ley ha unido aquel efecto jurídico…». Ahora bien, en el hecho imponible pueden distinguirse, entre otros, dos elementos, el objetivo y el subjetivo. El primero tiene que ver con el hecho que el legislador ha tenido en cuenta para el establecimiento del tributo. El elemento subjetivo expresa la conexión existente entre el elemento objetivo y el sujeto obligado al pago de la obligación. Sobre esta base y relacionando la misma con el artículo primero de la ley en cuestión, podemos concluir sin temor a equivocarnos que el hecho al cual la norma le asigna el efecto jurídico del nacimiento de la obligación tributaria (alícuota adicional), es la titularidad por parte de personas físicas y sucesiones indivisas de un patrimonio (constituido por los bienes especificados en la norma) cuya valuaciónconforme a ley supere los $ 500.000 al 31 de diciembre de cada año. Más aún, y ya convencidos de que estamos en presencia de un nuevo impuesto, si profundizamos en la inteligencia de este asunto, es también apreciable cómo se aleja de ser un tributo de tipo real, como lo son el Impuesto Inmobiliario y a los Automotores, para convertirse en un tributo que tiene en cuenta características subjetivas del obligado, más precisamente y a modo de ejemplo, cuando la norma predica en el artículo noveno inciso d) el caso de los bienes pertenecientes a la sociedad conyugal. Nada más notorio que este nuevo impuesto pretende captar la manifestación de capacidad contributiva manifestada a través del patrimonio. Pero es de analizar si esta última conclusión no nos lleva a tener frente a nosotros una analogía tributaria debido al alcance de dos tributos sobre una misma materia, el patrimonio, en jurisdicción nacional y provincial, respectivamente. El artículo primero de la Ley 23.966 y sus modificaciones, que estableció el Impuesto sobre los Bienes Personales, define el hecho imponible de la siguiente forma: «…un impuesto que se aplicará en todo el territorio de la Nación y que recaerá sobre los bienes personales existentes al 31 de diciembre de cada año, situados en el país y en el exterior…». Más adelante, en el artículo segundo establece que son sujetos pasivos del tributo las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el país y en el exterior. Va de suyo que este impuesto nacional va a captar la manifestación de capacidad contributiva del patrimonio, exteriorizado por una persona física o sucesión indivisa domiciliada o radicada en el país al 31 de diciembre de cada año. También se desprende que el hecho generadordel efecto jurídico que da nacimiento a la obligación tributaria es la titularidad de los bienes definidos como personales por la norma a esa fecha.

PRINCIPIO DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Y LA DOBLE IMPOSICION
Si comenzamos definiendo a la capacidad contributiva como la aptitud económica de los obligados tributarios para afrontar prestaciones patrimoniales coactivas con las cuales brindar cobertura a los gastos públicos y satisfacer otras necesidades del Estado, podría contemplarse a aquélla como un principio, reconocido como constitucional, que limita la potestad tributaria normativa, derivando en la imposibilidad de imponer cargas por encima de ella, noción ésta que nos acerca a otro principio, el de no confiscatoriedad, atento a que de no respetarse aquel límite se atentaría sobre la propiedad privada, dejando a dicha capacidad vacía de contenido. Es sobre la confiscatoriedad provocada por el concurso tributario acerca de un mismo sujeto incidido de distintas imposiciones nacionales, provinciales y municipales, que las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Buenos Aires en 1989, recomendaron: «…1) declarar la inconstitucionalidad de las cargas fiscales, que individualmente o en su conjunto resulten excesivas, por contravenir los principios y garantías superiores que en cada país contengan las respectivas constituciones o leyes de rango superior al de la ley ordinaria… 3) reafirmar en orden a los países con forma de Estado políticamente descentralizado, que coordinen la acción fiscal mediante alguno de los métodos que propone la ciencia financiera y el derecho comparado, a fin de ejercitar armónica y racionalmente el poder tributario, sin desmedro de los derechos fundamentales de los contribuyentes…». Quien trató el tema de la confiscatoriedad fue nuestro más alto tribunal, que en la causa proveniente del poder de imposición entre el Estado Nacional y cada provincia, entendiéndose a la misma como un sistema central de recaudación tributaria y distribución de los recursos fiscales entre la Nación y las provincias. En nuestro país, a partir de la sanción de la Ley 20.221 del 21 de marzo de 1973, reformada luego por la Ley 23.548 del 7 de enero de 1988, se experimentó un radical cambio al régimen coparticipatorio vigente hasta la sanción de la primera norma mencionada. En esta ley convenio se acordaron entre la Nación y las provincias obligaciones, dentro de las cuales se convenía, por parte de las provincias, sus órganos administrativos y municipalidades de su jurisdicción, con o sin autarquía, no aplicar gravámenes análogos a los coparticipados según la ley (articulo 9, inciso b). En esto último radica un tema importante que nos plantea alguna duda para el estudio posterior. Entre los impuestos coparticipados actualmente se encuentra el Impuesto sobre los Bienes Personales (se coparticipa 93,7% de la siguiente forma: Tesoro Nacional 41,64%, Fondo ATN 1%, Provincias 57,36%), tributo que posee la particularidad de tener en el artículo 30 de la ley que lo sanciona, una atribución específica de su producido (en la actualidad suspendida). Es lógico pensar que, a partir de lo normado en ese artículo, pueda interpretarse que este impuesto, luego de levantarse la suspensión citada, quede fuera del análisis de analogía con tributos
sancionados por las jurisdicciones firmantes al convenio. Nos parece oportuno aportar un dato curioso que nos llama la atención. El proyecto del impuesto a la riqueza de la provincia de Buenos Aires, que no prosperó, del cual se desprende el actual impuesto de la Alícuota Adicional, tenía vigencia a partir del año 2010, justamente el año posterior al término de la vigencia del Impuesto sobre los Bienes Personales. Retornemos a lo concreto. Es cierto que la Ley de Coparticipación excluye a las provincias de respetar la condición comentada en el párrafo anterior, cuando legisle respecto, entre otros, al Impuesto Inmobiliario y sobre «Gómez de Alzaga c/Provincia de Buenos Aires y otro» con sentencia el 21 de diciembre de 1999, y aún no yendo al fondo de la cuestión, pero dejando una luz para su tratamiento de ser necesario, expresó en su sentencia que es imprescindible la necesidad que el contribuyente pueda demostrar que la carga fiscal absorbe una parte sustancial de la renta o capital, de manera de poder tildar a la imposición de inconstitucional, por lesionar aquélla a dicho principio. Es por ello que, ante la presencia de dos impuestos que coincidan en la causa de imposición (el patrimonio) y en sus hechos imponibles, puedan surgir de los contribuyentes planteos basados en la violación de los principios analizados en este apartado.
Además de lo sostenido hasta aquí, siguiendo a Héctor B. Villegas( 2), la doble imposición puede ser inconstitucional cuando de ella se desprende una extralimitación de la competencia territorial del poder que sancionó determinado tributo, como ocurre claramente en este caso. Sólo como antecedente de un tributo que se extralimitaba en la captación de manifestación de capacidad contributiva a través de la imposición sobre bienes situados en otras jurisdicciones, conocemos al Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes, con dos importantes características que lo diferencian del Impuesto Adicional: 1) que regía en todas las jurisdicciones, y 2) que se refería sólo a bienes del país.

LEY DE COPARTICIPACION
Los fundamentos de la coparticipación federal se basan en reglar y distribuir de una forma armónica la relación financiera proveniente del poder de imposición entre el Estado Nacional y cada provincia, entendiéndose a la misma como un sistema central de recaudación tributaria y distribución de los recursos fiscales entre la Nación y las provincias. En nuestro país, a partir de la sanción de la Ley 20.221 del 21 de marzo de 1973, reformada luego por la Ley 23.548 del 7 de enero de 1988, se experimentó un radical cambio al régimen coparticipatorio vigente hasta la sanción de la primera norma mencionada. En esta ley convenio se acordaron entre la Nación y las provincias obligaciones, dentro de las cuales se convenía, por parte de las provincias, sus órganos administrativos y municipalidades de su jurisdicción, con o sin autarquía, no aplicar gravámenes análogos a los coparticipados según la ley (articulo 9, inciso b). En esto último radica un tema importante que nos plantea alguna duda para el estudio posterior. Entre los impuestos coparticipados actualmente se encuentra el Impuesto sobre los Bienes Personales (se coparticipa 93,7% de la siguiente forma: Tesoro Nacional 41,64%, Fondo ATN 1%, Provincias 57,36%), tributo que posee la particularidad de tener en el artículo 30 de la ley que lo sanciona, una atribución específica de su producido (en la actualidad suspendida). Es lógico pensar que, a partir de lo normado en ese artículo, pueda interpretarse que este impuesto, luego de levantarse la suspensión citada, quede fuera del análisis de analogía con tributos sancionados por las jurisdicciones firmantes al convenio. Nos parece oportuno aportar un dato curioso que nos llama la atención. El proyecto del impuesto a la riqueza de la provincia de Buenos Aires, que no prosperó, del cual se desprende el actual impuesto de la Alícuota Adicional, tenía vigencia a partir del año 2010, justamente el año posterior al término de la vigencia del Impuesto sobre los Bienes Personales. Retornemos a lo concreto. Es cierto que la Ley de Coparticipación excluye a las provincias de respetar la condición comentada en el párrafo anterior, cuando legisle respecto, entre otros, al Impuesto Inmobiliario y sobre los Automotores, y que en el entendimiento del alcance de esa ley no pueden aquéllas gravar la misma materia imponible que gravan impuestos nacionales. Pero lo que parece realmente irrefutable, en el caso de la Alícuota Adicional, es que más allá de ocultar bajo un confuso velo la obediencia al mandato de la Ley de Coparticipación representado por la base imponible a la cual alcanza, es que estamos en presencia de un impuesto cuyo hecho imponible es el mismo a aquel de un impuesto nacional actualmente coparticipado, y que por si esto fuera poco, contiene diferencias con el Impuesto Inmobiliario básico, a saber: a) el Impuesto Inmobiliario básico grava tanto a los inmuebles urbanos y rurales; el Adicional sólo recae sobre los urbanos; b) en el Inmobiliario, el hecho imponible nace a partir de la posesión de un inmueble en dicha jurisdicción; en el Adicional, el nacimiento de la obligación se origina en la posesión por parte del contribuyente de un patrimonio constituido por bienes del país y del exterior que supere un monto determinado;
c) la valuación de los inmuebles para el Adicional difiere dela que se aplica para el Inmobiliario básico. Vale para reafirmar lo antedicho introducir aquí algunos conceptos doctrinarios de lo que por base imponible se entiende. A. D. Giannini3 dice: «… que en los impuestos variables, el importe del débito resulta de la aplicación del tipo de gravamen, fijado por la ley, a una magnitud, denominada base imponible, por lo que aparece como lógicamente necesaria la reducción del presupuesto a una cifra, con el afán de hacer posible la aplicación del tipo impositivo» . Por otro lado, Berliri4 piensa «… que la cuota tributaria puede variar en función de un parámetro, que tanto puede consistir en una magnitud susceptible de valoración pecuniaria -base imponible propiamente dicha- como una magnitud que carezca de toda referencia al valor …». Como resumen de las posturas de estos distinguidos doctrinarios, nos permitimos concluir en la idea que sostiene que dentro del ordenamiento positivo podemos encontrar parámetros (base imponible) que más allá de servir para cifrar el débito del tributo, no tienen un enfoque directo con el hecho imponible que generan la obligación tributaria. En el caso de la Cuota Adicional, la base constituida por los inmuebles y automotores radicados en la provincia de Buenos Aires se observa sólo como una magnitud para la cuantificación del hecho imponible, tal es el patrimonio total que supera el mínimo impuesto por la norma.

PACTO FISCAL
En el año 1993, más precisamente el 12 de agosto de 1993, se firmó un pacto entre la Nación y las provincias, en el cual se establece, entre otras medidas, que aquellas adheridas no podrían imponer impuestos inmobiliarios cuyas tasas medias superaran 1,5 por ciento. Como resultado de algunos cálculos realizados, hoy la tasa media del Impuesto Inmobiliario de la provincia de Buenos Aires está en aproximadamente 1,09 por ciento. Si por un instante aceptáramos que la Alícuota Adicional al Impuesto Inmobiliario fuera tal, y a aquel porcentaje le sumamos las alícuotas adicionales, estaríamos en dos tramos de la escala superando el límite comprometido:

Tasa media del Impuesto Inmobiliario: 1,09% + 2° tramo de la Alícuota Adicional 0,50% = 1,59%.
# Tasa media del Impuesto Inmobiliario: 1,09% + 3° tramo de la Alícuota Adicional 0,75% = 1,84%.

CONCLUSION
Es evidente que a la fecha nos surgen más dudas que certezas respecto de la prosperidad de este nuevo impuesto, pero lo que sí es concreto es que la «Cuota Adicional» de la provincia de Buenos Aires es un verdadero impuesto, y como tal podría colisionar con los deberes que esta última asumió al incorporarse a la Ley de Coparticipación Federal. También cabe la posibilidad de lesionar ante ciertas circunstancias, derechos y principios consagrados por nuestra Constitución Nacional y la Jurisprudencia. Es de esperar, ante tal panorama, que autoridades competentes realicen una pronta revisión del asunto.

1) Cortez Domínguez – Capítulo II – «Hecho Imponible y Nacimiento de la Obligación Tributaria – Ordenamiento Tributario Español».
2) Villegas Héctor B., «Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario», Editorial Depalma.
3) A.D. Giannini – Instituciones de Derecho Tributario (traducido por Sainz de Bujanda), Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1977, pág. 85.
4) Berliri, Principi di Diritto Tributario, vol. II, Tomo I, Milano,Giuffre, 1957, pág. 252-253.
Dr. Carlos Roca